《税收策略的特殊性及预防》

税收策略的特殊性及预防

减免税等税收优惠政策是税收制度中一个组成部分，在一定限度内有利于统一税法的执行。但税收优惠超过一定的限度，就不仅影响财政收入，加剧宏观经济的不均衡，而且会破坏税法的刚性、统一和完整，产生一系列不良的社会经济后果。如何把税收优惠控制在合理的限度之内，是加强税收管理的重大问题之一。

我国税收优惠的特殊性

目前我国的税收制度是现为以流转税和企业所得税为主体的税制结构，纳税人主要是企业纳税人，税收优惠主要是对企业优惠，因而是具有以下一些特点：

（一）纳税人受益间接性、不完全性和不确定性。财政支出对接受者来说可直接获得利益，个人所得税下的减免优惠也能让纳税人获得直接受益，但在流转税和企业所得税情况下，税收优惠给纳税人的实际获益不等于减免数额。

纳税人不是在任何税收优惠下都能获得直接利益，不同的税种或同一个税种在不同的计税环节实行减免税有不同的后果。如对全值流转税的减免数额不等于企业实际获益数额，因为企业缴纳全值流转税后还要就其纯收入缴纳所得税以及其他税收。对所得税进行减免也因方式不同而作用不同，在所得扣除法情况下，同样存在名义优惠与实际优惠的差距。在增值税的情况下甚至还存在免税不一定给纳税人带来利益的现象；如农民生产农产品不缴纳增值税而缴纳农业税，看上去好像给农民一种税收优惠，实际上给农民免增值税反而会增加农民负担，因为其进项税额将得不到抵扣。在对待小规模纳税人上，也存在类似问题，我国现行增值税对小规模纳税人实行较低的税率（4%、6%）征税，但由于其进项税额不能抵扣，其实际税负要高于实行17%的一般纳税人。因此，在我国实行流转税和企业所得税为主体的税制情况下，采用税式支出方法要特别注意其受益方面的间接性、不完全性和不确定性。

（二）隐蔽性。我国国有企业尽管经过了多年的改革，但企业与政府的关系仍然没有完全脱离，越大型的企业越是如此，主要表现在企业办社会，企业自己承担了本来应当由政府承担的提供公共产品或准公共产品的功能。企业动用利润（摊入成本、税前列支等）举办各种福利性措施如学校、公安机构、邮电局、医院等等，这部分开支虽然没有以减免税等优惠的名义发生，但实际上也是对应当上缴给政府的所得税的扣除。从这个意义上讲企业的公共性、社会性开支是一种隐蔽的税收优惠，准确地估计其数额很困难。

（三）生产性。欧美等经济发达国家税式支出的范围和重点主要集中在非生产性领域。而我国由特定的税制结构所限，减免税等税收优惠主要发生在生产领域，重点放在鼓励纳税人所从事的特定的生产经营活动。减免税等优惠不是用于增加纳税人的消费，而是用于提高其生产能力，一般不允许将税款用于发放奖金、实物，提高福利待遇，增加非生产性消费。

（四）灵活性和随意性。给予税收优惠的权力并不是一种交由执法人员任意斟酌使用的权力，它的灵活性是建立在强制性基础上，体现为立法过程中的灵活，而不是执法过程中的灵活。一般而言，某些政策性、宏观性税收优惠可以在税法中详细规定项目、税率、条件。对临时性困难减免不能具体规定项目、税率，但也必须规定享受减免税优惠的一系列条件，不能含混不清。但在现实生活中，税收优惠通常更多地以临时通知、补充规定名义出现，而且层层加码，减免频繁，层次过多，透明度不够。由于各地对扶持性和困难性税收优惠的审批尺度不一，操作上随意性很大，管理权限混乱，出现税收优惠政策多、散、乱的现象。如在各类过渡性税收优惠中，仅增值税一项先后出台减免税、先征后返政策24项之多。

二是按预算功能编制但要突出生产性。如果现阶段只将增值税、消费税、营业税、关税、企业所得税等大税所涉及的税收优惠纳入税式支出表控制范围，很显然它们的主要纳税人是企业，税收优惠一般与生产有关。在选择分类办法时应当既要按国家预算主要功能项目分类，又要在具体细目上突出生产性、行业性以及资本来源，否则某些项目可能过于笼统，不利于掌握全面信息进行比较分析。

三是实行实际受益估计法和假定征税法。前面已经指出流转税和企业所得税的税收优惠给纳税人的利益往往不如个人所得税那样直接、确定，因此，在估算流转税和企业所得税的税式支出时不能只看税收优惠本身，而要看优惠给纳税人带来的最终的实际利益。例如流转税减免的同时会增加企业所得税，不能以减免额直接作为税式支出数额，而应当以流转税的减免额与企业所得税的增加额的差额为税式支出数额。在估计减免额时要按照假定征税法来估计，即假定没有减免时国家得到的税收数额与减免后国家得到的税收数额之差为减免税额。

（三）建立集中存储、目标管理的微观控制机制。通过税式支出表建立全国性的或地区性的总体税收优惠数量后并不意味着税收优惠控制过程的完成。因为在我国的社会经济环境中，自觉守法意识还比较薄弱，通过西方国家那种重点稽查的办法促使普遍守法的机制也难以收到成效。因此即使有了税式支出表，也还必须在微观上建立集中存储、目标管理机制，才能使税收优惠得到有效控制。所谓集中存储、目标管理，就是对税法中规定的仍实行减免税优惠的企业，以及符合条件实行延期付税优惠的企业，在管理上采取“专户存储，使用审批，跟踪审计，效益挂钩，目标管理”的办法。基本做法是根据税法的规定，当企业全部或某项经营活动符合减免税或延期纳税条件时，税务执法部门与企业签订合同，确定税收优惠应达到的目标，经过法定审批程序，将减免税款或延期付税的款项从企业的一般账户转移到税务局的税收优惠专户，集中存储，由负责促产增收工作的部门按审批用途和合同日期、工期进度进行监督拨付和审计。在执行中，要通过增强减免税和其他税收优惠的制约机制，加强减免税款使用、管理和效益反馈，防止挤占挪用，保证税收优惠的生产性和效益性，同时确保对延期付税、税收信贷按期归还。